【关键词】非货币行交易 公允价值 历史成本
【摘要】公允价值在各国会计准则中得到广泛应用，本文通过对公允价值涵义的解释，进而对我国非货币性交易新准则中公允价值的应用进行了分析，指出其应用的合理性和进步性，并针对在实际应用中可能存在的问题提出了相关的建议。
一、公允价值的由来及涵义
公允价值的提出已有悠久的历史。1929年经济学家兼会计学家坎宁在他的《会计工作中的经济学》认为对资产价值变动损益应进行立即确认，这种观点己经蕴含了公允价值的基本思想。1961年，米兹大学的爱德华滋和哈佛大学的贝尔在《企业收益的理沦和计量》中倡导重置成本（现行成本)，他们要求区分:(1）当期所售存货的已实现收入超过其现行成本的部分；(2）非货币性资产现行成本的变动，也就是建议企业经营收益要加上未出售的存货和其他非货币性资产可实现的收入。1972年，查特菲尔德指出“目前计量财务状况的理论重点己从原来购置成本转向现时价值，从销货时点实现收益转向一旦能做出客观计量就确认利润”,这与今天的公允价值核心理念己经非常接近。
此后公允价值的概念逐渐成熟，国际会计准则委员会认为，公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。美国财务会计准则委员会在2005年11月21日正式向外界发布的《公允价值计量公告工作草案》中将公允价值定义为：在当前交易中，在熟悉情况、非关联、自愿的各方之间进行资产交换或债务清偿的价格。以上定义虽然表述上略有差异，但在本质上是一样的：第一，双方在自愿、公平的条件下进行交易；第二，价格是双方达成的，任何一方有异议都不会形成公允价值；第三，存在交易前提，这里的交易可以是现在的，也可以是尚未实现的预期交易。
二、我国非货币性交易准则中公允价值的应用及分析
90年代以来，随着我国证券市场的发展，包括资产置换、股权交换在内的非货币性交易越来越多，这些业务一方面为企业扩大生产经营、加快资金周转提供了新的途径，但同时也产生了诸如利用非货币性交易来操纵利润等问题，对会计理论和实务产生了很大的冲击。如何规范非货币性交易的会计核算和相关信息的披露就成了一个亟待解决的问题。为适应企业经营方式的变化和证券市场的发展，2006年，财政部颁布的新准则《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》规定，非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量时，应当以公允价值作为换入资产的计量基础，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。
新准则引入了公允价值计量属性，并且给予了公司更大的自主权来调整其会计政策，解决了原准则以账面价值为计量基础而产生的问题，具有较大的积极意义。但也有人认为作为新准则亮点的“公允价值”将难达公允，并极有可能成为利润操纵的工具，因为公允价值在1999年就曾出现于《企业会计准则—非货币性交易》中，当时每到年末，有些上市公司通过非同类资产置换“互惠互利”，即按照公允价值进行评估，然后两家置换的资产都有升值，根据当时准则，要将它们作为非货币性交易损益计入当期利润，这种不真实的收益的存在造成了股票市场一定程度上的虚假繁荣和资金流向错误。为此，财政部于2001年适时地修改了非货币性交易准则以避免滥用公允价值。
那么，我国新会计准则中为何又重新使用公允价值？使用公允价值会重蹈覆辙吗?对于前面提到的公允价值的局限性，新准则能够有效的解决吗？对这些问题，我们从以下几方面分析：
（一）适应了公允价值广泛应用的全球趋势
在公司治理和委托代理关系中，在所有权和经营权高度分离的情况下，会计信息系统存在的基本理由在于会计信息有助于降低投资者决策过程中面临的不确定性，借以减少决策风险、促使社会资源趋利性流动，达到优化资源配置的目的。会计信息要发挥上述功效，必须具备相关性与可靠性，然而，相关性和可靠性往往需要权衡和协调，当会计目标的定位从“受托责任观”上升为“决策有用观”后，财务会计信息披露的使用者导向模式逐渐形成。1970年美国会计原则委员会(APB)提出的财务会计的基本目标是：向财务报表的使用者(特别是投资者和债权人)提供有助于他们进行经济决策的数量化的财务信息。20世纪90年代以来，使用者对现行财务会计和财务报告模式的相关性的不满，由此而引发了一场财务报告改革的浪潮，财务报告改革的焦点更多时候是集中于提高财务报告披露信息的决策相关性上。可以看出，提供决策相关的信息是成熟资本市场对财务会计的客观要求，也是FASB重视财务信息相关性质量特征的根本原因。因此，公允价值的广泛应用不难解释。
对可以取得公允价值的资产采用公允价值计价是国际会计准则、美国及多数市场经济国家会计准则的普遍做法，它能有效地增强会计信息地相关性，为投资者、债权人等众多利益相关者提供更加有助于其决策的信息，这种做法在技术上的先进性是不容质疑的。公允价值的应用有利于与国际会计准则趋同，有利于我国经济与国际社会接轨。（二）实现了对公允价值局限性的突破
我国在新准则中对公允价值的应用十分谨慎，从而有力的解决了公允价值信息可靠性差的缺点，同时,有效制约了以非货币性资产交换的方式操纵收益的行为。与国际财务报告准则相比，我国企业会计准则体系在确定公允价值的应用范围时，更充分地考虑了我国的国情，作了审慎的改进。公允价值的运用必须满足一定的条件，比如非货币性资产交换以公允价值作为换入资产的计量基础必须满足两个条件：该项交换具有商业实质，并且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量；未满足以上条件的，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。同时还规定，在判断是否具有商业实质时，应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。从这些规定可以看出，我国新会计准则对公允价值的运用十分谨慎，它充分考虑了我国特殊的经济环境和会计环境，同时强化了为投资者和社会公众提供决策相关的会计信息的新理念。新会计准则力图在维护会计信息高相关性的基础上，最大限度地维护会计信息的可靠性，从而为改进国际财务报告准则提供有益借鉴，实现了我国企业会计准则建设理念上的突破。
（三）符合我国现实的经济发展环境
计量属性的选择必须符合现实的经济发展环境。美国公允价值应用的经验表明经济越发达、资本市场越完善，财务会计信息服务于“经济决策”的目标就会越明确，财务会计对公允价值的依赖性就会越强。我国现实的经济发展环境己经为公允价值的广泛应用作好了铺垫。
我国资本市场经过十余年的发展取得了举世瞩目的成就, 在强化公司治理，提高运作透明度，清理违规行为，构建上市公司综合监管体系方面有了很大的进步。随着资本市场的日益完善，会计目标逐渐向决策有用性的方向转变，财务报表信息的相关性也越来越受到重视，这些都为我国进一步推行和运用公允价值注入了无限动力。我国资本市场近几年快速发展，投资之风渐盛；我国公司治理己初见成效，激励和约束机制逐渐形成；我国法制建设逐渐完备，对投资者的保护力度加强；入世后，我国新会计业务不断涌现。势异时移，这些有助于公允价值应用的环境已初步实现。我们必须采取发展的战略的眼光看待问题，积极有效的应用公允价值，不能因噎废食。
三、公允价值在实际应用中可能存在的问题及建议
以上各方面说明了新准则中谨慎运用公允价值的可行性及进步性，同时，我们在实际应用中应该注意以下方面：
（一）注重成本－效益原则
任何会计信息都有成本，成本的直接承担者是信息的提供者。但是，与税负转嫁同理，成本的最终承受者一般还是信息的使用者。对公允价值进行判断的主要形式是现值技术的运用，因不同投资者之间、投资者与管理当局之间对投资的期望报酬率不可能完全统一，对未来现金流量的估计也有差别，以及其他难以识别的因素的存在使其在技术操作上难度较大。相对于有可以稽核的凭证为依据的历史成本，公允价值获取的信息成本较高。会计信息要在成本和准确性之间找到一种能获得最大效益的平衡，提供绝对可靠的会计信息只是公允价值运用的行动标杆而绝非其目的。因此，在实际应用中，公允价值计量的运用要适度，对重要事项要尽量采用公允价值计量，同时不应排斥对历史成本信息运用。
（二）重视市场培育及人员培训
目前，我国很多要素市场和产品市场还不发达，资本市场不够规范，公允价值的取得难度较大。同时，我国法律不健全，监督不到位，惩罚力度小等情况也为那些利用公允价值进行舞弊者留下了盈余操纵的空隙。因此，对市场的培育和完善是降低公允价值计量成本、提高其可操作性的最有效手段。
另外，会计准则毕竟只是一个生产会计信息的技术规范，它解决的是“该如何办”的问题，对会计准则的恶意误用属于准则实施中“人”的问题，从大的方面讲是上市公司治理生态的问题，不能归咎于准则本身。企业内部人士为实现自身利益的最大化存在着强烈的利润操纵动机，对于人员存在的问题，我们要通过加强监管、职业道德建设、提高投资者甄别会计信息能力等系统工程来解决。
参考文献：
①石本仁，赖红宁.中国会计与财务问题国际研讨会论文集.北京：中国财政经济出版社，2002
②杨卫东.非货币性交易会计处理的模型设计.财会月刊，2005.12
③财政部.企业会计准则第7号—非货币性资产交换，2006.02