【摘要】2006年2月15日，财政部颁布了包括1个基本准则和38个具体准则在内的新的会计准则体系，并要求上市公司于2007年1月1日起率先执行，中央国有企业于2008年年底之前全面执行。无形资产的新准则在关于无形资产的确认、计量、研究开发费用等方面都发生了较大的变化。文章以新准则为依据，来比较分析新旧准则的差异，以期更好地理解新准则。
【关键词】无形资产；会计准则；变化；比较分析
 

伴随着我国经济的持续稳定发展，知识创新步伐的不断加快，企业资产中无形资产所占的比重越来越大，加强对无形资产的会计核算和信息披露显得非常重要。因此，在原2001年《无形资产》准则基础上，充分借鉴了《国际会计准则第38号——无形资产》，分析、吸收了各方面反馈的合理建议，财政部于2006年2月发布了《企业会计准则第6号——无形资产》。新准则适应了经济时代无形资产比重不断增大的特点，增强了对无形资产会计核算的准确度和透明度。该准则的颁布实施，有助于提高会计信息质量，有助于贯彻实施《会计法》，有助于与国际惯例接轨。对规范企业无形资产的会计核算及相关信息的披露，进一步提高会计信息质量，将起积极作用。笔者对新旧无形资产会计准则相比较, 变化如下：
一、适用范围的变化
旧准则规定，商誉是不可辩认的无形资产，并规定该准则不适用企业合并中产生的商誉。新准则明确规定本准则不适用于商誉，也不适用于作为投资性房地产的土地使用权和石油天然气矿区权益。具体如下：1．企业合并中形成的商誉,适用《企业会计准则第8号——资产减值》和《企业会计准则第20号——企业合并》；2．作为投资性房地产的土地使用权，适用《企业会计准则第3号——投资性房地产》；3．石油天然气矿区权益，适用《企业会计准则第27号——石油天然气开采》。
二、定义的变化
旧准则规定，无形资产是指没有实物形态的非贷币性长期资产，无形资产分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产。新准则规定无形资产是指没有实物形态的可辨认无形资产，不再将无形资产区分为可辨认与不可辨认。还规定，商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，故不在本准则规范。
三、无形资产初始计量的变化
旧准则规定 ：“企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应以该无形资产在投资方的账面价值作为入账价值。”这条规定使企业可以按投资双方协议的价格将无形资产入账，增加企业的资产和权益。新准则取消上述原则，并规定 ：“按照投资合同或协议约定的价值确认，但合同或协议约定的价值不公允的除外。”
四、研究开发费用的费用化和资本化会计处理的修订
旧会计准则规定 ：“企业自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确认，依法申请前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用”。新准则对研究、开发费用进行了修订。内部研究开发项目的研究阶段，是指为获取新的科学或技术知识并理解他们而进行的独特性的有计划调查。研究阶段是探索性的，为进一步开发活动进行资料及相关方面的准备，已进行的研究活动将来是否转入开发，开发后是否会形成无形资产等均具有较大的不确定性。内部研究开发项目的开发阶段，是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或有实质性改进的材料、装置、产品等。相对于研究阶段而言，开发阶段应当是已完成研究阶段的工作，在很大程度上具备了形成一项新产品或新技术的基本条件。
新准则第二章第八条规定：企业内部研究开发项目开发阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。第九条规定：开发阶段的支出，在能够证明下列各项时，应当资本化——确认为无形资产：1．从技术讲，完成该无形资产以使其能够使用或出售具有可行性 ；2．具有完成该无形资产并使用或出售的意图；3．无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；4．有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；5．归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。
随着知识经济的到来，企业为了在激烈的市场竞争中保持领先地位，会不断地加大研发费用的投入，不仅仅是高科技企业，传统企业也是积极参与其中。新准则改革了旧准则中研究开发支出一律费用化的规定，开发阶段的支出在满足一定条件下可以资本化。对比之下，新准则的这一规定具有以下各方面的合理性：1．开发费用资本化有利于增强企业的技术创新能力，增加企业发展后劲。在开发经费投入后，其效益可能要经过一段时间才能体现出来，如果把开发经费支出作为当期损益，必然会引起本期利润减少，管理者害怕引起投资者的不满，势必减少开发经费的投入。如此，却损害了企业发展的长远利益。而资本化处理则会纠正这种倾向，从而保持企业技术上的优势。2．开发费用资本化更能客观地反映企业的财务状况。将开发费用资本化后，作为无形资产在资产负债表中列示，可以向投资者传递企业管理层对无形资产预期收益评估的信息。3．开发费用资本化有助于实现企业价值最大化。企业管理的目标是企业价值最大化，开发费用资本化，会增加企业进行技术开发的动力，也就能更多地增加企业的价值。
显然，新准则对开发费用资本化，反应了企业所处经济环境的变化，具有重要的现实意义。
五、增加使用寿命不确定的无形资产的相关规定
旧准则未规定无使用寿命的无形资产的会计处理。新准则对其进行了规定：“无形资产的使用寿命为有限的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量，无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，应当视为寿命不确定的无形资产”。对于使用寿命不确定的无形资产，不进行摊销，只计提减值准备。
六、无形资产后续计量的变化
1．旧准则未规定预计净残值的确认标准，新准则对其进行了规定：“使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零：
2．旧准则采用“分期平均摊销“的方法，新准则提出”按照反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式进行摊销，无法可靠确认预期实现方式的，应当采用直线法摊销”。
3．旧准则规定，企业的无形资产按法律或合同规定的年限摊销。新准则提出：自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止的有限使用寿命内摊销”。
七、计提无形资产减值的变化
新会计准则增加了资产减值准则，并规定资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。只允许在资产处置时再进行会计处理。这一新规意味着，那些喜欢采用大幅计提减值准备进行利润调节的企业，有可能在2006年将减值准备冲回，否则，在2007年1月1日起执行新的会计准则后，这些“被隐藏的利润”将没有机会浮出水面。从而有效地遏制了上市公司当年巨额提取减值准备，次年再转回，随意调节利润的现象。
虽然笔者认为无形资产新准则的规定比旧准则有了较大进步，更趋合理，但毋容讳言，新准则在对研发费用的会计处理方面还存在着一些缺陷和不足：
1．新准则在一定的程度上缺乏可操作性。尽管新准则将“研究”定义为“获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查”，将“开发”定义为“在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等”。但在实际操作中，由于无形资产研发业务复杂，时间跨度大，要把企业的研发活动清楚地划分为研究阶段和开发阶段，对于会计人员来说，显然是一件非常困难的事情，也很难做出客观合理的判断。
2．新准则增大了利润操控的空间。新准则将企业内部研发活动划分为研究阶段与开发阶段，开发阶段的支出是否满足准则所规定的五个条件，在很大程度上依赖于企业会计人员的职业判断。如此，企业只需“合理”地划分研究阶段和开发阶段，也就决定了研发支出的费用化或资本化，从而轻松地达到其操纵业绩的目的。
　　
【参考文献】
[1]企业会计准则．经济科学出版社，2006．
[2]新旧企业会计准则差异比较与实务应用．企业管理出版社，2006．
[3]企业会计准则—应用指南．企业管理出版社，2006．

【作者简介】黄冬清，男，南京港口集团—长江旅游公司财务部经理，会计师，曾就读中央广播电视大学财务会计专业。